Продажа товаров в кредит с отсрочкой платежа

Продажа товаров в кредит с отсрочкой платежа

Целью любого торгового предприятия является расширение круга потенциальных покупателей. Для этого используются различные методы, в т. ч. и заключение договоров с условием отсрочки платежа. Рассмотрим плюсы и минусы такого договора для целей налогообложения.

Что такое договор с отсрочкой платежа

Для начала разберемся, что такое продажа на условиях отсрочки платежа. Пункт 1 ст. 694 ГК предусматривает право сторон выбрать по договору купли-продажи такой порядок оплаты, как продажа в кредит с отсрочкой платежа. В этом случае товар продается по ценам, действующим на момент продажи, и цена уже не подлежит изменению в дальнейшем при ее увеличении у продавца, если иное не предусмотрено законом или договором (п. 2 ст. 694 ГК). Стороны в договоре определяют срок, по истечении которого покупатель должен выполнить свое обязательство по оплате полученного товара. Договором также может быть предусмотрена обязанность покупателя уплатить продавцу проценты на сумму товара, проданного в кредит, начиная с момента передачи ему товара продавцом (абз. 2 п. 5 ст. 694 ГК). Продавцу же принадлежит право залога на товар, проданный в кредит, до момента его оплаты покупателем (п. 6 ст. 694 ГК). Если покупатель просрочил оплату товара, проданного в кредит, продавец имеет право требовать его возврата (п. 4 ст. 694 ГК). На просроченную сумму продавец также начисляет проценты согласно ст. 536 ГК начиная со дня, когда такой товар должен был быть оплачен по договору, и оканчивая днем фактической оплаты (абз. 1 п. 5 ст. 694 ГК). Размер процентов устанавливается договором или иным законодательным актом (п. 2 ст. 536 ГК).

Это стоит знать

Обязательством является правоотношение, в котором одна сторона (должник) обязана совершить в пользу второй стороны (кредитора) определенное действие (передать имущество, выполнить работу, предоставить услугу, уплатить деньги и пр.) либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности.

Пункт 1 ст. 509 ГК

Товарный кредит — товары, передаваемые резидентом или нерезидентом в собственность юридическим или физическим лицам на условиях договора, предусматривающего отсрочку окончательного расчета на определенный срок и под процент.

Товарный кредит предусматривает передачу права собственности на товары (результаты работ, услуг) покупателю (заказчику) в момент подписания договора или в момент физического получения товаров (работ, услуг) таким покупателем (заказчиком), независимо от времени погашения задолженности.

Подпункт 1.11.2 Закона о прибыли

Неустойкой (штрафом, пеней) является денежная сумма или другое имущество, которые должник должен передать кредитору в случае нарушения должником обязательства.

Штрафом является неустойка, которая исчисляется в процентах от суммы неисполненного или ненадлежащего исполненного обязательства.

Пеней является неустойка, которая исчисляется в процентах от суммы несвоевременно выполненного денежного обязательства за каждый день просрочки выполнения.

Статья 549 ГК

Статьей 1057 ГК дано определение коммерческого кредита, который предусматривает, среди прочих условий, и отсрочку оплаты за товар. Пунктом 2 данной статьи оговорено, что к коммерческому кредиту применяются нормы ст. 1054 — 1056 ГК, относящиеся к денежным кредитам. Так, кредитный договор должен быть обязательно оформлен в письменной форме (в противном случае он признается ничтожным) — ст. 1055 ГК. А статьей 1054 ГК определяется обязанность заемщика уплатить проценты по кредиту. Интерес вызывает ст. 1056-1 ГК, устанавливающая размер процентов по договору и порядок их уплаты, но из-за несоответствия законодательства (ГК был дополнен новой ст. 1056-1Законом от 12.12.2008 г. №661-VI, а в ст. 1057 изменения внесены не были, и статья 1056-1 в ней не учтена) не ясно, можно ли для целей коммерческого кредита воспользоваться нормами ст. 1056-1 ГК.

ГК предусмотрено, что выполнение обязательства по договору может обеспечиваться, в том числе, и неустойкой. Понятие неустойки (пени, штрафа) дано ст. 549 ГК. Из ее норм вытекает, что пеня может начисляться только за невыполнение денежных обязательств, а штраф может применяться за нарушение как денежных, так и товарных обязательств. Госкомпредпринимательства считает (письмо от 12.10.2005 г. №8886, см. «ДК» №49/2005), что «когда договором между субъектами хозяйствования предусмотрено начисление процентов как по договору товарного кредита, так и в случае просрочки оплаты денежного обязательства, то такое начисление будет правомерным». Этой же точки зрения придерживается и ГНАУ (консультация в «Вестнике налоговой службы» №23/2005).

С этим трудно не согласиться, так как в одном случае покупатель уплачивает проценты за пользование кредитом в виде отсрочки платежа по договору, предоставленной ему продавцом, а во втором — штрафные санкции за неисполнение им условий договора (в соответствии со ст. 550 ГК право на неустойку возникает у кредитора независимо от того, получил ли он убытки от неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств по договору, — возмещение убытков является отдельным правовым последствием нарушения обязательств). Поэтому проценты за пользование товарным кредитом и штрафные санкции за неисполнение условий договора, обусловленые самим договором, не требуют оформления отдельных документов. Единственное условие: виды нарушений и применяемые к ним размеры штрафных санкций должны быть четко определены. А вот факт неисполнения обязательств по договору, скорее всего, придется подтвердить документально. Это может быть письменное уведомление поставщика о просрочке срока оплаты и наступлении штрафных санкций, а также ответ покупателя по поводу причины неисполнения обязательств, в котором он может выразить свое согласие на применение к нему штрафных санкций, предусмотренных договором.

Налоговый учет

Налог на прибыль

Закон о прибыли содержит свою трактовку товарного кредита (пп. 1.11.2). Она созвучна с определением, данным ст. 694 ГК, но в этом случае «процентность» договора оговорена Законом о прибыли, который предусматривает выплату покупателем определенных процентов продавцу за пользование товарным кредитом. Таким образом, для признания в налоговом учете сделки именно товарным кредитом необходимо, чтобы в договоре были выделены две суммы: компенсация стоимости за поставленный товар и проценты за отсрочку платежа за данный товар. Согласно п. 1.10 Закона о прибыли, проценты признаются доходом и могут начисляться заимодателем как в виде процентов на основную сумму кредита, так и в фиксированной сумме.

Стоимость поставленного товара включается в валовые доходы продавца и валовые расходы (или на увеличение БС групп ОФ (отдельного объекта 1-й группы) в случае приобретения ОФ) покупателя по правилу первого события в соответствии с пп. 11.3.1 и 11.2.1 Закона о прибыли.

Что касается процентов за отсрочку платежа, то их выплата (начисление) у покупателя полностью попадает в ВР в соответствии с пп. 5.5.1 Закона о прибыли, на основании которого «к составу валовых расходов относятся любые расходы, связанные с выплатой или начислением процентов по долговым обязательствам (в том числе по любым кредитам, депозитам) в течение отчетного периода, если такие выплаты или начисления осуществляются в связи с ведением хозяйственной деятельности налогоплательщика».

Есть, правда, некоторые ограничения. Согласно пп.5.5.2 Закона о прибыли, для СХД, 50 и более процентов уставного фонда (акций, других корпоративных прав) которого находятся в собственности или управлении нерезидента (нерезидентов), отнесение к составу ВР расходов на выплату или начисление процентов по кредитам и другим долговым обязательствам в пользу таких нерезидентов и связанных с ними лиц разрешается в сумме, не превышающей сумму доходов такого налогоплательщика, полученную в течение отчетного периода в виде процентов от размещения собственных активов, увеличенную на сумму, которая равна 50 процентам налогооблагаемой прибыли отчетного периода, без учета суммы таких полученных процентов.

В данном случае целесообразно воспользоваться следующей формулой:

ВРраз <= ВДпроц + 0,5 (Поб - ВДпроц) , где:

ВРраз — разрешенные ВР при уплате процентов по товарному кредиту, полученному от учредителя-нерезидента (в собственности 50% и более процентов в УФ);

ВДпроц — валовой доход, полученный в течение отчетного периода в виде процентов от размещения собственных активов;

Поб — налогооблагаемая прибыль отчетного периода.

В данном случае к нерезидентам, определенным в пп. 5.5.2, приравниваются для целей налогообложения также юридические лица, освобожденные от уплаты этого налога согласно положениям пунктов 7.11 — 7.13, 7.19 этого Закона, или те, которые в соответствии с законодательством уплачивают этот налог по ставкам другим, чем установленные в п. 7.2 или ст. 10 этого Закона.

У продавца в соответствии с пп. 11.3.6 Закона о прибыли датой увеличения ВД по процентам является дата начисления процентов за отсрочку платежа в сроки, обусловленные договором (причем независимо от того, уплатил ли их покупатель).

Сумма процентов у покупателя за отсрочку платежа не включается в первоначальную стоимость товара и не подлежит перерасчету согласно п. 5.9 Закона о прибыли. Причина такого различного подхода к процентам по товарному кредиту и стоимости самого товара заключается в том, что согласно п. 9 П(С)БУ 9 стоимость товара включается в первоначальную стоимость запасов, а сумма процентов (п. 14 П(С)БУ 9) относится к расходам того периода, в котором они были начислены. А именно остатки по материальным счетам в бухгалтерском учете участвуют в перерасчете согласно п. 5.9 Закона о прибыли.

Что касается штрафных санкций за неисполнение условий договора, то, согласно пп. 5.3.5 Закона о прибыли, не включается в состав ВР покупателя оплата штрафов, неустойки или пени по решению сторон договора (по решению суда или соответствующих госорганов). Тогда как, согласно пп. 4.1.6 Закона о прибыли, доход в виде суммы штрафа, неустойки или пени, фактически полученный поставщиком по решению сторон договора (суда или соответствующих госорганов), включается в состав его ВД. Из этого следует, что плательщик штрафных санкций за неисполнение условий договора не относит уплаченные суммы к составу своих ВР, а получатель в момент фактического получения таких штрафных санкций включает их в ВД.

Налог на добавленную стоимость

Дата возникновения налоговых обязательств по НДС (далее — НО) у продавца определяется по правилу первого события. Для товара (первое событие) это дата отгрузки (пп. 7.3.1 Закона о НДС), а для процентов по товарному кредиту — дата их начисления.

У покупателя право на налоговый кредит по НДС (далее — НК) возникнет также по первому событию: при получении товара (первое событие) (пп. 7.5.1 Закона о НДС) и при начислении (уплате) процентов на основании полученных от поставщика должным образом оформленных налоговых накладных.

Здесь следует обратить внимание на следующее: если Законом о прибыли довольно подробно оговорен порядок отражения налоговых последствий по товарному кредиту, то в Законе о НДС товарный кредит вообще не упоминается. И это дает ГНА основание настаивать на включении у продавца всей суммы процентов по товарному кредиту в НО 1 .

Можно согласиться с включением в базу обложения НДС только процентов за пользование товарным кредитом, как оплаты за услуги.

По поводу неустойки за неисполнение условий договора можно сказать следующее: данная операция не подпадает под определение налогооблагаемой операции в соответствии с пп. 3.1.1 Закона о НДС, так как не является операцией по поставке товаров (работ, услуг). ГНАУ, периодически изменяя свое мнение по поводу необложения сумм неустойки НДС в прошлом году, соглашалась с тем, что «суммы средств, которые не связаны с поставкой товаров или услуг и которые не являются компенсацией стоимости товаров (услуг), не могут рассматриваться как объект обложения НДС» 2 . В то же время в этом году налоговое ведомство снова изменило свою точку зрения. 3

1 Пункт 26 письма ГНАУ от 28.01.2003 г. №1399/7/15-3317 и письмо ГНАУ от 04.11.2005 г. №22156/7/16-1517-26 (см. «ДК» №1-2/2006).

2 Письмо ГНАУ от 05.03.2008 г. №4304/7/16-1517-15, см. «Школа бухгалтера» №09/2008.

3 См. Письмо ГНАУ от 16.01.2009 г. №738/7/16-1517-26 в «ДК» №11/2009.

Бухгалтерский учет

У продавца сама передача товара покупателю отражается как обычная реализация.

Проводки по бухгалтерскому учету процентов за отсрочку платежа и недоимки в связи с неисполнением условий договора приведем в таблице 1.

Бухгалтерский учет процентов по товарному кредиту в связи с неисполнением условий договора

Название операции У продавца У покупателя Д-т К-т Д-т К-т Реализация товара, в т. ч. НДС 361 702 702 641 281 641 631 631 Начисление процентов за товарный кредит, в т. ч. НДС 373* 719 719 641 949** 641 684*** 684 Неустойка за невыполнение договора 374 715**** 948 685 * Проценты по кредиту у продавца в момент их начисления в соответствии с п. 22 П(С)БУ 15 признаются доходом. ** Проценты по товарному кредиту у покупателя отражаются в составе расходов операционной деятельности. *** Для отражения состояния расчетов по начисленным процентам за товары, полученные в кредит, Инструкцией №291 предусмотрен субсчет 684 «Расчеты по начисленным процентам». **** Неустойка за нарушение хоздоговоров, признанная должником (или на основании решения суда), регулируется П(С)БУ 10.

Пример Торговое предприятие (плательщик налога на прибыль на общих основаниях и плательщик НДС) в феврале 2009 года продает партию товара на общую сумму 60000 грн, в т. ч. НДС — 10000 грн (себестоимость товара равна 45000 грн), на условиях предоставления товарного кредита в форме отсрочки платежа на 30 дней. За пользование товарным кредитом покупатель (плательщик налога на прибыль на общих основаниях и плательщик НДС) обязан уплатить 1% от суммы задолженности за все время отсрочки платежа, обусловленной договором, вместе с оплатой основной суммы по договору. Согласно договору купли-продажи право собственности на товар к покупателю переходит в момент отгрузки. Задолженность по договору покупатель погасил в установленный срок.

Бухгалтерский и налоговый учет у продавца показан в таблице 2, у покупателя — в таблице 3.

Бухгалтерский и налоговый учет операций товарного кредита у продавца по условиям примера

№ п/п Содержание хозяйственной операции Бухгалтерский учет Сумма, грн Налоговый учет Д-т К-т ВД ВР Февраль 2009 года 1. Отражена выручка от реализации товара 361 702 60000 50000 - 2. Отражены НО по НДС при отгрузке товара 702 641 10000 - - 3. Списана себестоимость реализованного товара 902 281 45000 - - 4. Определен финансовый результат 702 791 791 902 50000 45000 - - Март 2009 года 5. Отражена сумма начисленных по договору процентов 373 719 600 500 - 6. Начислены НО по НДС на начисленные проценты 719 641 100 - - 7. Получена оплата - за товар - проценты за отсрочку 311 311 361 373 60000 600 8. Определен финансовый результат 719 791 500

Бухгалтерский и налоговый учет операций товарного кредита у продавца по условиям примера

№ п/п Содержание хозяйственной операции Бухгалтерский учет Сумма, грн Налоговый учет Д-т К-т ВД ВР Февраль 2009 года 1. Оприходован товар 281 631 50000 - 50000 2. Отражен НК по НДС на полученный товар (на основании полученной от поставщика налоговой накладной) 641 631 10000 - - Март 2009 года 3. Отражена сумма начисленных по договору процентов 949 684 500 - 500 4. Отражен НК по НДС на начисленные проценты (на основании полученной от поставщика НН) 641 684 100 - - 5. Перечислена оплата - за товар - проценты за отсрочку 631 684 311 311 60000 600 - -

Импорт с отсрочкой платежа

Приобретение товаров у нерезидента на условиях товарного кредита (импорт) в бухгалтерском и налоговом учете отражается в обычном порядке с учетом особенностей, предусмотренных конкретным договором с продавцом.

В результате выполнения договора товарного кредита у украинского предприятия-получателя возникают ВР:

1) на стоимость фактически полученных товаров (пп. 5.2.1 Закона о прибыли);

2) на сумму уплаченных (начисленных) процентов (пп. 5.5.1 Закона о прибыли) с учетом пп. 5.5.2 и 5.5.3 Закона о прибыли.

Если импортируется оборудование, в дальнейшем используемое как ОФ, увеличивается БС группы ОФ (либо отдельного объекта группы 1) на договорную стоимость без учета процентов.

Так как речь идет об импорте товара, несколько слов скажем о балансовой стоимости валюты, которая, как и порядок формирования ВР, будет зависеть от того, каким способом валюта попадет на предприятие:

1) зачтена как выручка по экспортному контракту, если предприятие, помимо импортных операций, осуществляет еще и экспортные (в этом случае балансовая стоимость валюты определяется согласно пп. 7.3.1 Закона о прибыли: полученная валюта пересчитывается в гривни по курсу НБУ, действовавшему на дату получения, и не подлежит перерасчету в связи с изменением такого курса на протяжении отчетного периода);

2) приобретена за гривни или за другую иностранную валюту (определяется согласно пп. 7.3.4 Закона о прибыли: балансовая стоимость равна сумме гривень (без учета комиссионных банку), уплаченных в связи с покупкой валюты, или балансовой стоимости продаваемой валюты, в случае если валюта приобреталась за другую валюту);

3) находится на валютном счете предприятия (определяется согласно пп. 7.3.3 Закона о прибыли: балансовая стоимость валюты пересчитывается в гривни по курсу НБУ на последний день отчетного периода, а в следующем налоговом периоде определяется на основании этого перерасчета).

Если предприятие приобрело валюту на межбанковском валютном рынке за гривни, то ее балансовая стоимость равна сумме гривень (без учета комиссионных банку), уплаченных за ее приобретение. Эту сумму оно и должно включить в свой ВР в момент оприходования импортного товара (пп. 11.2.3 Закона о прибыли).

Внимание! Перерасчета суммы задолженности по товарному кредиту, выраженному в иностранной валюте, на основании пп. 7.3.3 Закона о прибыли 1 на конец отчетного периода или на момент погашения кредита по курсу НБУ, действовавшему на эту дату, не происходит.

1 Обращаем внимание, что перерасчету с целью определения курсовых разниц подлежат только (пп. 7.3.3 Закона о прибыли): основная сумма (непогашенная часть основной суммы) финансового кредита, депозита (вклада); сумма процентов, начисленных на такую основную сумму финансового кредита, депозита (вклада), срок уплаты которых истек на дату окончания отчетного периода.

У читателей наверняка возникнет вопрос относительно «180 дней». Согласно ст. 2 Закона №185, срок завершения импортной операции не может превышать 180 календарных дней с момента осуществления резидентом авансового платежа по договору с отсрочкой поставки, а не отсрочкой платежа. То есть в нашем случае привязку срока оплаты к 180 дням делать не обязательно.

Операции по ввозу товаров (сопутствующих услуг) в таможенном режиме импорта являются объектом обложения НДС (пп. 3.1.2 Закона о НДС). Поэтому на дату оформления ГТД у предприятия возникнут НО (на основании пп. 7.3.6 Закона о НДС). Право на НК предприятие получит в момент уплаты этих НО (пп. 7.5.2 Закона о НДС).

База налогообложения для импортных товаров определяется на основании п. 4.3 Закона о НДС: «Базой налогообложения является договорная (контрактная) стоимость таких товаров, но не меньше таможенной стоимости, указанной в ввозной таможенной декларации с учетом расходов на транспортировку, погрузку, разгрузку, перегрузку и страхование до пункта пересечения таможенной границы Украины, уплаты брокерских, агентских, комиссионных и других видов вознаграждений, связанных с импортом таких товаров, платы за использование объектов интеллектуальной собственности, относящихся к таким товарам, акцизных сборов, ввозной пошлины, а также других налогов, сборов (обязательных платежей), за исключением налога на добавленную стоимость, которые включаются в цену товаров (работ, услуг) согласно законам Украины по вопросам налогообложения».

Проценты по товарному кредиту при импорте товара не попадают ни в стоимость товара, ни в «сопутствующие услуги». Такие импортные проценты должны рассматриваться как услуга по отсрочке платежа. А импорт услуг является объектом обложения НДС согласно пп. 3.1.2 Закона о НДС. Есть еще и хорошо известный п. 6.5 Закона о НДС, определяющий место поставки услуг, подпунктом «а» которого оговорено, что «в случае если такая услуга предоставляется нерезидентом — местонахождение его представительства, а при отсутствии такового — . место фактического нахождения покупателя (получателя), который в этом случае выступает налоговым агентом такого нерезидента».

Таким образом, у предприятия в отчетном периоде начисления (уплаты) процентов возникнут НО на основании пп. 7.3.6 Закона о НДС. А право на НК оно получит в момент уплаты НО (пп. 7.5.2 Закона о НДС).

Хотя начисление процентов за отсрочку платежа по товарному кредиту признается услугой, в соответствии с п. 13.1 «а» Закона о прибыли проценты, полученные нерезидентом от осуществления им хозяйственной деятельности и с источником их происхождения из Украины, облагаются налогом с доходов нерезидента. Поэтому при выплате нерезиденту дохода в виде процентов за отсрочку платежа резидент или постоянное представительство нерезидента обязаны удерживать налог по ставке 15% (п. 13.2 Закона о прибыли) от такой суммы и за счет получателя такого дохода, если иное не предусмотрено нормами действующих международных соглашений. Дополнительно необходимо руководствоваться также нормами Порядка №470, оговаривающего освобождение (уменьшение) от налогообложения доходов с источником их происхождения из Украины согласно международным договорам Украины об избежании двойного налогообложения. Перечисляется налог в бюджет при выплате процентов. Причем следует иметь в виду, что нормой п. 18.2 Закона о прибыли запрещено при заключении договоров с нерезидентами включать в контракт налоговые оговорки о том, что, выплачивая доходы, резидент принимает на себя обязательство по уплате налога с доходов нерезидентов.

  • Закон №185 — Закон Украины от 23.09.94 г. №185/94-ВР «О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте».
  • Порядок №470 — Порядок освобождения (уменьшения) от налогообложения доходов с источником их происхождения из Украины согласно международным договорам Украины об избежании двойного налогообложения, утвержденный постановлением КМУ от 06.05.2001 г. №470.
  • П(С)БУ 15 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 29.11.99 г. №290.
  • Инструкция №291 — Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. №291.

Марина ТАРАСОВА, «Дебет-Кредит»

Нет оснований для регистрации филиала плательщиком НДС Суть дела :: Налоговый учет С открытием филиала возникают вопросы по учету таких обособленных подразделений, в частности, учету НДС. Налоговые органы в письме от 12.02.2009 г. №1574/5/16-1516 разъясняют порядок ведения учета НДС предприятиями, в состав которых входят филиалы.

НДС с минусом: дальнейшая судьба № 20 (18.5.2015) :: Суть дела :: Налоговый учет Февраль 2015 года был тяжелым отчетным периодом для тех плательщиков НДС, которые имели по состоянию на 01.02.2015 г. отрицательное значение по данному налогу. Но даже после сдачи отчетности по НДС за февраль у многих плательщиков налога остае.

Как использовать переплату по НДС № 20 (18.5.2015) :: Суть дела :: Налоговый учет На 1 мая 2015 г. у предприятия не было налогооблагаемых операций по НДС в течение последних 11 месяцев. При этом в карточке лицевого счета по НДС числится переплата, возникшая за счет излишне уплаченных денежных обязательств, оставшихся непога.

📎📎📎📎📎📎📎📎📎📎