Амортизационная премия: спорные вопросы

Мы получаем много писем, касающихся вопроса применения амортизационной премии: в каких случаях применяют амортизационную премию, можно ли воспользоваться амортизационной премией в тех или иных случаях, в каких случаях следует восстанавливать амортизационную премию? Ответы на эти и другие, наиболее часто задаваемые, вопросы найдете в данном материале.

По общим правилам согласно п.9 ст.258 НК РФ, в состав расходов налогоплательщики могут включать:

• не более 10% первоначальной стоимости ОС, если основные средства не получены безвозмездно;
• не более 30% от стоимости основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационной группе;
• Не более 10% расходов, которые осуществлены в результате реконструкции или ликвидации ОС;
• Не более 30% расходов, произведенных при реконструкции и модернизации ОС, относящихся к третьей - седьмой амортизационной группе;

Рассмотрим ситуацию, в которой основное средство передается в лизинг с последующим выкупом и числится на балансе лизингополучателя. Может ли применить амортизационную премию лизингополучатель?Чиновники считают, что в данной ситуации амортизационную премию нельзя применять. Согласно п.1 ст.19 Федерального закона от 29.10.1998 №164-ФЗ, основное средство, являющееся предметом лизинга, в собственность лизингополучателя переходит по истечении срока договора, либо до его истечения, согласно условиям лизингового договора.Имущество передаваемое по лизингу, согласно п.10 ст.258 НК РФ, в амортизационную группу включает сторона, являющаяся балансодержателем данного имущества, согласно условиям договора. Балансодержатель начисляет амортизацию.Поскольку лизинговые платежи по своей сути не являются расходами на капитальные вложения, амортизационная премия в отношении таких выплат не применяется (письмо Минфина от 18.05.2012 №03-03-06/1/253).Обратите внимание, под лизинговыми платежами, согласно нормам п.1 ст.28 Закона №164-ФЗ, принимается вся сумма платежей по лизинговому договору за весь период его действия. В лизинговые платежи включаются затраты лизингодателя, связанные с приобретением и передачей лизингового имущества, лизинговая премия. Если договором предусмотрена выкупная стоимость лизингового имущества, то в отношении выкупной стоимости может быть применена амортизационная премия.

Для лизингополучателя, платежи по договору лизинга, в части, которая приходится на первоначальную стоимость ОС, являются, по сути, капитальными вложениями. Поэтому, при начислении амортизации, лизингополучатель вправе применить амортизационную премию. В этом случае, базой для исчисления суммы премии будет являться стоимость имущества, на которую начисляется амортизация, включаемая в состав расходов.Однако, стоит учитывать, что свое право на премию придется отстаивать в суде, т.к. налоговые органы не согласны с этим. Существуют положительные судебные решения по данному вопросы (постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.12.2011 №09АП-31968/2011-АК, ФАС ЦО от 11.11.2011 №А64-5786/2010).

Чиновники против применения амортизационной премии и в этой ситуации. Даже если неотделимые улучшения произведены с согласия арендодателя, договором предусмотрено, что затраты не возмещаются арендатору, чиновники однозначно выступают против применения амортизационной премии в отношении арендуемого имущества (письмо Минфина от 12.10.2011 №03-03-06/1/663, от 09.02.2009 №03-03-06/2/18).Аргументы следующие:

• Имущество, в отношении которого арендатор производит неотделимые улучшения, является собственностью арендатора, и числится на его балансе;
• Для капитальных вложений в отношении арендованного имущества установлен особый порядок амортизации;
• Общие правила применения премии не распространяются на арендатора.

Налогоплательщики по данному вопросу имеют другое мнение.Согласно п.1 ст.256 НК РФ, капитальные вложения в арендуемые объекты ОС в виде неотделимых улучшений, признаются амортизируемым имуществом, если они произведены с согласия арендодателя.

То есть при осуществлении вышеуказанных затрат, у арендатора появляется право применения амортизационной премии. Неотделимые улучшения, по сути, являются достройкой, дооборудованием имущества, в отношении которого применяется премия.Амортизационная премия применяется в отношении любых основных средств, согласно ст.259 НК РФ, за исключением безвозмездно полученных объектов ОС. Законодательство не содержит условия, при котором премия может применяться только в отношении ОС, находящихся на праве собственности у налогоплательщика. Однако, если организация считает возможным применение амортизационной премии в подобных случаях, свою позицию, скорее всего, придется отстаивать в судебном порядке. В настоящее время по данным вопросам сложилась положительная судебная практика (постановление ФАС МО от 02.02.2011 №КА-А40/15635-10, ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 18.01.2012 №А74-956/2011).

Возможно ли применение амортизационной премии в отношении основных средств, по которым имеется задолженность перед поставщиком?Рассмотрим следующую ситуацию: объект недвижимости введен в эксплуатацию и по нему начисляется амортизация, в тоже время, организация, являющаяся инвестором, имеет непогашенную задолженность перед застройщиком. Капитальными вложениями, согласно ст.1 Федерального закона от 25.02.1999 №39-ФЗ, являются инвестиции в основной капитал. Сюда относятся и затраты, связанные со строительством объектов. Однако, можно ли считать капитальными вложениями расходы, которые не оплачены в полном объеме?Министерство финансов, в письме от 16.08.2010 №03-03-06/1/550, высказало следующее мнение относительно подобной ситуации: согласно п.1 ст.272 НК РФ, расходы, независимо от их фактической оплаты, признаются в том периоде, к которому они относятся. Поскольку действующее законодательство не содержит условий для включения амортизационной премии в расходы, в целях налогообложения прибыли, только после полной оплаты всех расходов, в том числе расходов на строительство, налогоплательщики вправе воспользоваться льготой в отношении объектов основных средств, по которым имеется задолженность.

Рассмотрим случаи, когда организации следует восстановить амортизационную премию.

Амортизационная премия восстанавливается только в случае реализации имущества. Во всех остальных случаях, в том числе, в случае безвозмездной передачи, амортизационная премия восстановлению не подлежит. Безвозмездная передача не является реализацией, поскольку согласно п.1 ст.39 НК РФ, реализацией является передача права собственности на возмездной основе, а в некоторых случаях, определенных Кодексом – на безвозмездной основе. Налоговым кодексом не определены случаи безвозмездной передачи имущества, которые бы являлись реализацией. Соответственно, при безвозмездной передаче имущества амортизационную премию восстанавливать не следует.

Амортизационную премию восстанавливают в периоде реализации имущества и в полном объеме включают в состав внереализационных доходов. При этом, начисленную за период эксплуатации амортизацию по такому имуществу и остаточную стоимость объекта на дату реализации пересчитывать не следует (письмо Минфина от 27.07.2012 №03-03-06/1/367).Иными словами, остаточная стоимость реализуемого имущества, определяется как разница между первоначальной стоимостью такого имущества, уменьшенной на стоимость амортизационной премии и суммой начисленной, за весь период эксплуатации имущества, амортизации.

Первоначальная стоимость ОС – амортизационная премия – начисленная амортизация

Напоминаем, что применение амортизационной премии не является обязанностью налогоплательщиков. Организация самостоятельно решает, воспользуется он данным правом в налоговом периоде или не воспользуется. Если налогоплательщик решил воспользоваться своим правом на амортизационную премию, это следует закрепить в учетной политике для целей налогообложения.